Права налогоплательщиков в практике Конституционного Суда Российской Федерации

Алексей Попов, адвокат, партнер Юридической фирмы "ЮСТ"

Конституционный Суд Российской Федерации – судебный орган конституционного контроля, самостоятельно и независимо осуществляющий судебную власть посредством конституционного судопроизводства.

Конституция Российской Федерации и Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» наделяют Конституционный Суд широким спектром полномочий. Конституционный Суд обладает правом контроля за конституционностью законов и иных нормативных актов органов государственной власти, внутренних и не вступивших в силу международных договоров, правом разрешать споры о компетенции между органами власти, давать официальное толкование Конституции, а также проверять конституционность законов по жалобам граждан и запросам судов.

Начиная с середины 90-х годов прошлого века, наметилась общая тенденция расширительного понимания полномочий Конституционного Суда в налоговой сфере. Это было связано с принятием ряда решений, общую направленность которых можно охарактеризовать, как защита прав налогоплательщиков и права свободного предпринимательства.

В частности, Конституционный Суд признал не соответствующими Конституции России целый ряд законов, введенных в действие «задним числом», сославшись на «конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков», призванное «обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения» (постановление от 08.10.1997 № 13-П).

Конституционный Суд также установил необходимость взыскания с налогоплательщиков штрафов за совершенные налоговые правонарушения только в судебном порядке (постановление от 17.12.1996 № 20-П, определение от 06.11.1997 № 111-О), указав на то, что «бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда».

Кроме того, ряд решений Конституционного Суда был направлен на то, чтобы определить пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере российскому правительству (постановление от 18.02.1997 № 3-П, постановление от 01.04.1997 № 6-П, определение от 14.12.2000 № 258-О).

В частности, раскрывая в определении от 14.12.2000 № 258-О нормативное содержание закрепленного в статье 57 Конституции Российской Федерации принципа законного установления обязательных платежей, Суд указал, что «данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям». Федеральный налог может считаться законно установленным только в том случае, если существенные элементы налогового обязательства зафиксированы именно законом, а не подзаконным актом органа исполнительной власти.

Помимо того, Конституционный Суд устранил ответственность налогоплательщиков за неправомерные действия банков, задерживающих исполнение платежных поручений на перечисление в казну налоговых платежей (постановление от 12.10.1998 № 24-П, определение от 01.07.1999 № 97-О), а также признал размеры установленных законодательством штрафов за налоговые нарушения «несоразмерным ограничением гарантированных Конституцией России прав и свобод», «инструментом чрезмерного ограничения свободы предпринимательства» (постановление от 12.05.1998 № 14-П).

Следует отметить, что решения Конституционного Суда по вопросам, связанным с налогообложением и деятельностью налоговых органов, будучи юридически мотивированными, основанными на системном толковании Конституции документами, вне всякого сомнения, оказали большое влияние на формирование нового российского налогового законодательства: правовые позиции Конституционного Суда были учтены при разработке и принятии первого в российской истории Налогового кодекса, вступившего в действие в 1999 году.

Принятие Кодекса породило и новую практику, связанную с деятельностью налоговых органов, а также судебную практику, связанную главным образом с налоговыми спорами в сфере коммерческой деятельности. Кроме того, за последний период увеличилось количество «крупных» уголовных дел, связанных с неуплатой налогов.

Первые проявления новых тенденций в истолковании норм налогового законодательства, свидетельствующем о существенном ограничении прав налогоплательщиков и усилении фискальных позиций государства, появились в 2001 году, когда Конституционный Суд начал пересмотр ряда прежних либеральных подходов.

За точку отчета можно взять определение от 25.07.2001 № 138-О, которым Конституционный Суд разъяснял одно из своих ранее принятых решений – постановление от 12 октября 1998 года. В этом постановлении Конституционный Суд выразил позицию о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций (в первую очередь – коммерческих банков), участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а также, что налог считается уплаченным налогоплательщиком–юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

Такие выводы, очевидно, не удовлетворили налоговую службу, которая обратилась в Конституционный Суд с официальным ходатайством дать разъяснение постановления от 12 октября 1998 года и изменить его содержание в пользу государства (возможность пересмотра решений Конституционного Суда законодательством не предусмотрена).

В вынесенном по ходатайству Министерства по налогам и сборам определении от 25 июля 2001 Конституционный Суд разъяснил, что ранее сделанные им в постановлении от 12 октября 1998 года либеральные выводы касаются только «добросовестных налогоплательщиков».

Конституционный Суд, в сущности, впервые в российской судебной практике ввел критерий добросовестности поведения субъекта правоотношения. Этот институт известен российскому гражданскому праву, однако понятие «добросовестный налогоплательщик» не известно налоговому законодательству.

После принятия этого решения ряд комментаторов отметили, что Конституционный Суд, который упомянул указанное понятие в имеющем высшую юридическую силу судебном акте, принял на себя функции законодателя.(1)

Обращаясь к прежней практике следует отметить, что Конституционный Суд старался ограничиваться исключительно функцией эксклюзивного толкователя Конституции и всячески дистанцировался от вторжения в компетенцию законодательной власти, ибо это означало бы нарушение принципа разделения государственной власти в Российской Федерации на законодательную, исполнительную и судебную (статья 10 Конституции Российской Федерации).

Начиная с 2001 года Конституционный Суд все чаще осуществляет прямое правовое регулирование налоговых правоотношений, создавая, по сути, новые нормы налогового законодательства, тем самым, все более активно вторгаясь в сферу полномочий законодателя.

Подтверждением тому может служить позиция судьи Конституционного Суда Анатолия Кононова, официально озвученная им в виде Особого мнения к одному из решений Суда по налоговому вопросу (постановление от 14.07.2005 № 9-П; опубликовано в «Вестнике Конституционного Суда РФ», № 4, 2005): «Конституционный Суд признает и неоднократно упоминает в данном решении, что федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании налоговых отношений, что вопросы установления ответственности за налоговые правонарушения относятся к компетенции законодателя, что регулирование сроков давности привлечения к налоговой ответственности лежит в сфере конституционных полномочий законодательной власти. Более того, Конституционный Суд признает, что в силу статьи 10 Конституции Российской Федерации он не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится данное регулирование. Однако, приняв к рассмотрению вопрос, относящийся, по собственному признанию и очевидной его природе, к компетенции законодателя, Конституционный Суд не только противоречит этим рассуждениям, но и явно вышел за пределы своих полномочий, определенных Конституцией и законом, и вторгся-таки в компетенцию законодателя».

Другой судья Конституционного Суда – Владимир Ярославцев, также высказывая особое мнение к постановлению от 14.07.2005, указал на то, что Конституционный Суд вступил в противоречие с принципом законности, поскольку посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя.

Результатом такой правотворческой деятельности Конституционного Суда стало то, что фактически любые мероприятия, связанные с ограничением или отказом налогоплательщику в реализации принадлежащих ему прав, налоговые органы стали мотивировать «недобросовестностью» этого налогоплательщика.

В последнее время тенденция активизации Конституционного Суда в сфере фискального правотворчества видится все более отчетливо.

Так, в апреле 2004 года Конституционным Судом было вынесено решение, в котором Суд вывел неизвестный действующему налоговому законодательству принцип: налогоплательщик вправе применить налоговый вычет или получить возмещение по НДС лишь в том случае, если сумму налога своему поставщику он уплатил за счет собственных денежных средств, к которым Конституционный Суд не относит привлеченные (заемные) средства (определение от 08.04.2004 № 169-О).

Это решение Конституционного Суда спровоцировало начало проверок налоговыми инспекциями по всей стране объема задолженности компаний, отказывая в вычете по НДС тем из них, у кого имелись непогашенные долги по привлеченным заемным средствам.(2)

Последствия принятия определения от 08 апреля 2004 года напугали даже российское правительство, которое написало в Конституционный Суд, что массовый невычет налога приведет к остановке инвестиций и дестабилизации рыночных отношений в российской экономике, и потребовало разъяснить определение (что, по сути, означало просьбу смягчить позицию по НДС), но спустя день запрос отозвало.

Аналогичный запрос в Конституционный Суд поступил от Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей). Конституционный Суд разъяснил свое определение от 08 апреля 2004 года. Суд разрешил-таки принимать к вычету суммы НДС, уплаченные за счет заемных средств, но в дополнение установил новый, также не известный налоговому законодательству, принцип о том, что налогоплательщик вправе сделать вычет НДС, уплаченного своему поставщику, при условии, что поставщик добросовестно заплатил свой налог в бюджет (определение от 04.11.2004 № 324-О).

Отметим, что Европейский Суд в Люксембурге придерживается другого подхода: в вынесенном в январе 2006 года решении европейские судьи указывали, что возврат НДС не должен зависеть от уплаты налога другими участниками цепочки.(3)

На фоне таких тенденций в работе Конституционного Суда вполне логичным выглядит одно из недавних решений Конституционного Суда – уже упомянутое постановление от 14.07.2005 № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса России, которая устанавливает предельный трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поводом к рассмотрению вопроса о конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса России стал запрос Федерального арбитражного суда Московского округа. Рассматривая конкретный спор, арбитражный суд не стал сам решать вопрос о законности наложения российскими налоговыми органами на Нефтяную компанию «ЮКОС» многомиллиардного штрафа за правонарушение, совершенное за пределами срока, установленного статьей 113 Налогового кодекса, и на основании части 4 статьи 125 Конституции РФ обратился в Конституционный Суд с запросом о проверке конституционности указанной статьи Налогового кодекса.

Своим постановлением Конституционный Суд обосновал возможность взыскания с Нефтяной компании «ЮКОС» (и, соответственно, всех остальных налогоплательщиков) штрафов за налоговые правонарушения, несмотря на истечение установленного статьей 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности, мотивировав свое решение тем, что «положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Озабоченность явно обозначившимися в последнее время тенденциями в деятельности Конституционного Суда выражает не только бизнес-сообщество и уважаемые российские правоведы (4), но и некоторые судьи самого Конституционного Суда.

Судья Анатолий Кононов в Особом мнении к упомянутому постановлению от 14.07.2005 № 9-П предельно жестко характеризует текущие результаты работы Конституционного Суда: «Представляется, что в рассматриваемом решении Конституционный Суд вопреки своему предназначению защиты прав и свобод граждан (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации») допустил беспрецедентное смещение ценностей в сторону публичных, и прежде всего государственных, интересов в пользу репрессивного характера права. В постановлении настойчиво подчеркивается необходимость защиты публичного интереса, многократно упоминаются права государства на меры принуждения, на привлечение к ответственности, на возмещение ущерба, суверенное право получить с налогоплательщика в полном объеме». И далее: «Представляется, что при всей самостоятельности судебной власти и независимости правосудия Конституционный Суд не вправе провоцировать судейское усмотрение выходить за пределы, определенные законом, и руководствоваться некими произвольными соображениями, не имеющими ясного смысла и убедительного обоснования».

В заключение отметим, что, выступая на недавнем форуме «VIII Диалог российского и германского правосудия», председатель Конституционного Суда Валерий Зорькин заявил, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства налогового законодательства, и налогоплательщикам приходится отвечать за брак в работе законодателя, а не за виновное неисполнение налоговых обязательств. Глава Конституционного Суда считает, что наказывать невольных нарушителей штрафами в этих условиях неправильно. Поэтому штрафы, по его мнению, должны стать скорее исключением, чем правилом. (5)

Вместе с тем, характеризуя в целом деятельность Конституционного Суда, его председатель Зорькин отметил, в частности, что позиция Конституционного Суда по истолкованию тех или иных положений Конституции может уточняться либо изменяться с учетом конкретных социально-правовых условий их реализации и изменений в системе правового регулирования. Вектор изменения конкретных социально-правовых условий в России, увы, пока достаточно изменчив.

Его современный вектор направлен, скорее, в сторону обеспечения фискальных интересов государства, нежели либерального толкования российского налогового права.

1. См.: А.И. Дихтяр, Н.А. Рогожин. Влияние судебных решений Конституционного суда РФ на совершенствование налогового законодательства. // Юрист. 2002 г. № 10. См.также: М.Ю. Дедок. Момент исполнения обязанности по уплате налогов. // Адвокат. 2002 г. № 7.
2. С. Иванова. ВАС вступился за заемщиков. // Ведомости. 12.01.2005. №2 (1283).
3. Judgement of the Court of Justice of the European Communities 12 January 2006 in Joined Cases C-354/03, C-355/03 and C-484/03: “The right to deduct input value added tax of a taxable person who carries out such transactions cannot be affected by the fact that in the chain of supply of which those transactions form part another prior or subsequent transaction is vitiated by value added tax fraud, without that taxable person knowing or having any means of knowing”. (Решение Европейского Суда по объединенным делам № С-354/03, № С-355/03, № С-484/03: «Право лица, облагаемого налогом, сделать налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в отношении определенной сделки не может быть затронуто тем обстоятельством, что другая сделка, являющаяся частью соответствующей цепи сделок, была признана недействительной ввиду уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, если это лицо не знало и не могло знать о таком нарушении»). // www.curia.eu.int
4. См.: Конституционный суд усадили за срок давности. // Коммерсант, № 95 (№ 3179) от 27.05.2005. См.также: В. И. Гумечук. Срок давности при привлечении к налоговой ответственности. // Финансовое право. 2005. № 8. См.также: Д. М. Щекин. Конституционный Суд отменил срок давности по налоговым нарушениям. // Главбух. 2005. № 15. См.также: В. В. Брызгалин. Дополнительные мероприятия налогового контроля. // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9-10.
5. Б. Грозовский. Без вины виноватые. // Ведомости. 17.01.2006. №5 (1532).